Vamos a analizar una consulta a la Dirección General de Tributos en la que se cuestiona si las entidades educativas de la Iglesia Católica están sometidas al ICIO y, en tal caso:

• Si se incluye todo tipo de actividades.
• En caso contrario, si se debe llevar una contabilidad separada de las mismas para diferenciar las exentas de las no exentas.
• Y, en su caso, cuáles son los criterios de contabilidad oportunos.

Para ello empezaremos describiendo qué es el ICIO y analizando los antecedentes que conducen a este pronunciamiento.

Qué es el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) es un impuesto regulado en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL). Se trata de un impuesto indirecto cuyas características resumimos a continuación:

• Hecho imponible. Realización en el término municipal de cualquier construcción, instalación u obra que requiera de la obtención de licencia de obras o urbanística o bien la presentación de declaración responsable o comunicación previa si es el ayuntamiento quien debe expedir la licencia o realizar la actividad de control.
• Sujetos pasivos. Personas físicas o jurídicas o entidades propietarias de la construcción, instalación u obra (que no del inmueble donde se emplace). Puede serlo quien realice la obra o instalación, solicite la licencia o autorización o presente la declaración responsable o comunicación previa.
• Exención. El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales están exentas del impuesto frente a determinadas obras o instalaciones logísticas.
• Base imponible. Coste real y efectivo de la construcción, instalación y obra (previo a impuestos).
• Cuota tributaria. Base imponible tras aplicar el tipo de gravamen, determinado por cada ayuntamiento.
• Devengo. Momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, se haya obtenido o no la correspondiente licencia.

El ICIO y el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979

El Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos estableció una serie de exenciones fiscales. Sin embargo, en el momento de su firma, no existía el ICIO (introducido por la Ley 39/1988).

¿Queda, por tanto, incluido en tales exenciones el ICIO?

La cuestión fue tratada en sucesivas ocasiones.

• La jurisprudencia resolvió favorablemente (Vg. SSTS de 19 de marzo de 2001 y 3 de octubre de 2003).
• Posteriormente se abordó la cuestión en la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, que de nuevo determinó la inclusión del ICIO entre las exenciones del Acuerdo.
• Esta Orden fue confirmada por la Orden EHA/2814/2009, que sin embargo limitó la exención a aquellos inmuebles exentos del IBI.
• Posteriormente, esta nueva Orden fue anulada (confirmándose su anulación en STS de 19 de noviembre de 2014), por lo que se volvía a reconocer la exención total.

¿Por qué renace el debate?

El problema resurgió cuando se planteó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) si esta exención no resultaba contraria al art. 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).

Los elementos principales de su fallo (Asunto C-74/16) fueron:

1. La actividad de los centros concertados no se considera actividad económica. Y ello porque forman parte del sistema público de enseñanza y se financian total o parcialmente con cargo a fondos públicos. Por tanto, resulta irrelevante el ánimo de lucro en este aspecto.
2. Se puede considerar ayuda de Estado la exención fiscal a posibles actividades económicas, siempre que:
   1. Superen la cifra de 200.000 €.
   2. En un período de tres años.
   3. Y se presten en favor del mismo sujeto.

Fuera de este caso, las medidas (en este caso la exención) no se incluyen en el concepto de “ayuda de Estado”, ya que no contribuye a falsear la competencia.

1. Por tanto, el Juez español deberá decidir en cada caso el tipo de actividad que está aprovechando la exención (económica o no), a efectos de calcular si se da el caso anterior, excluyendo la parte de exención destinada a actividades no económicas.
   Esta diferenciación de actividades requiere llevar una contabilidad separada entre “actividades económicas” y “actividades no económicas”.

Cómo entiende la Dirección General de Tributos que debe resolverse la inclusión del ICIO en el Acuerdo

La Dirección General de Tributos (DGT) se pronunció el 19 de diciembre de 2018 sobre esta materia. A la vista de los antecedentes que se han enumerado consideró:

1. Que las actividades estrictamente religiosas no se consideran económicas y, por tanto, quedan exentas del ICIO.
2. Lo mismo ocurre con la actividad de enseñanza incluida en el régimen de concierto educativo.
3. De hecho, también los inmuebles destinados a actividades de complemento de esta enseñanza concertada quedan exentos del ICIO. En este sentido se destacan los servicios como el transporte, actividades extraescolares o la restauración.
4. Sin embargo, sí resulta aplicable el ICIO a las instalaciones destinadas a la enseñanza privada, entendida tal como la financiada esencialmente con fondos privados.

¿Qué ocurre, por tanto, cuando el mismo centro ofrece enseñanza concertada y privada simultáneamente?

La DGT continúa señalando que en estos casos la exención se aplicará parcialmente, afectando tan solo a la proporción de los inmuebles o instalaciones destinada a la enseñanza concertada. Y, para ello:

1. Resultará imprescindible llevar la contabilidad separada de “actividades económicas” y “actividades no económicas”, a tenor de la jurisprudencia del TJUE y con independencia de nuestra normativa nacional (en particular, la Ley del Impuesto de Sociedades).
2. Para determinar este porcentaje parece igualmente razonable emplear un criterio basado en el número de unidades escolares o en los metros cuadrados utilizados. De modo que queda en manos de la Escuela elegir el criterio a emplear en cada caso y de la Administración o del Poder Judicial valorar la prueba sobre su idoneidad.

Conclusión: ¿están exentas del ICIO las entidades sometidas al Acuerdo de 1979?

En definitiva, y conforme a los antecedentes y pronunciamientos analizados, las entidades sometidas al Acuerdo de 1979 están exentas del ICIO por sus actividades religiosas y de educación concertada. En el caso de que desarrollen actividades mixtas (siendo alguna de ellas de carácter económico) tan solo se podrán acoger parcialmente a la exención.

Para determinar qué parte de la actividad queda fuera de la exención, la entidad deberá llevar una contabilidad separada (que identifique el uso de los inmuebles e instalaciones dedicado a actividades económicas) conforme a los criterios válidos que considere oportunos.

En este sentido, a priori son igualmente aceptables el criterio de metros cuadrados y el del número de unidades escolares.